企业自查风险提示三：吃透"三项费用"列支政策细节
字体:[大 中 小] 来源:中国税网 作者:程彩清 日期:2009-07-22
编者按：在年度汇算清缴工作结束后，企业面临的一个现实问题就是如何应对即将到来的税务稽查。特别是近日各地税务机关均下达了文件，要求一些重点企业按照文件提供的业务提纲先进行自查，然后税务机关再进行重点核查。同时，和往年不同，今年的增值税、消费税、营业税和企业所得税均开始实施新法，政策变化大，配套和过渡政策多，这使得企业想不紧张都难。在此情形之下，不论是正在自查的企业，还是将要被检查的企业，当务之急，就是要积极找问题，把涉税风险提前挡在门外。
为了帮助企业顺利应对今年的税务检查，记者日前与中国税网涉税风险研究室的专家们进行了座谈，并将专家们提出的自查风险提示要点整理成文，陆续发表，供企业在工作中参考学习。今天专家给我们介绍关于职工工会经费、职工福利费和职工教育经费“三项费用”的税前扣除问题。
企业自查风险提示三：吃透"三项费用"列支的政策细节
会计处理上将职工工会经费、职工福利费和职工教育经费称为“三项费用”。作为一项企业日常管理的常规支出，在新的《企业所得税法》（以下简称“新税法”）实施后，“三项费用”的税前扣除政策也有很大的变化。因此，专家提示企业，在自查过程中，不要忽视此类常规的费用列支，特别要关注政策规定中的细节问题。
职工工会经费：准确理解扣除基数—“工资总额”
据介绍，工会经费是指工会依法取得并开展正常活动所需的费用。按《中华人民共和国工会法》的规定，工会经费的主要来源是工会会员缴纳的会费和按每月全部职工工资总额的2％向工会拨缴的经费，其中2％的工会经费是经费的最主要来源。专家表示，工会经费看似简单，但在实际工作中却经常有企业在该项费用的列支上“阴沟翻船”。原因是企业没有准确把握相关的税收政策规定，被查出之后，往往不得不对已计入损益中的工会费用作纳税调整，并向税务机关补缴税款。
专家解释称，按照新《企业所得税法实施条例》（以下简称“新条例”）第四十一条的规定，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。这里需要提醒企业，新税法实施后，“工资、薪金总额”的标准有很大变化。
按照1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》的规定，工资总额分为六个部分，即，计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和特殊情况下支付的工资。工资、薪金总额是计算工会经费的基数。其总额的确定，依据新条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
专家表示，目前，企业支付给其员工的工资、薪金，名目繁多，称呼各异，算不算到工资总额里，企业财务人员心里也不是特别清楚。但上述新规定实施后，企业就需要注意了，那就是不管这些支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资、薪金支出范畴，千万不能不拘泥于形式上的名称，漏记了相关费用。
据悉，工会经费的支付形式主要有两类，一是由企业自动拨付，按工资总额2%计算的工会经费，全部拨付给企业工会组织，工会组织再将其中的40%上缴上级工会。二是由税务机关代征。按规定，只要是依法建立工会组织的企业，均须按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。
说到专用票据问题，专家还提示，按照全国总工会《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发[2005]9号）第二条规定，《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。依法建立工会的企业到银行开立账户完毕后，将开户行名称、账号报上级工会财务部备案，即可申领到《工会经费拨缴专用收据》。因此，企业一定要注意取得合规的票据才能享受税前扣除的优惠。对于没有依法建立工会组织的企业，只能依据新条例对于企业就上缴当地工会组织并取得专用收据的部分在税前扣除。
职工教育经费：不能列支自费的学历教育费用
为了促进企业员工职业技能和管理能力的提升，企业往往需要一定的教育经费，支持优秀员工进行充电学习。因此，财政部、全国总工会等11个部门在2006年联合印发了《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)，要求企业支出的职工教育培训经费必须专款专用，面向全体职工开展教育培训，特别是要加强各类高校技能人才的培养。具体列支范围包括11类：上岗和转岗培训；各类岗位适应性培训；岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；专业技术人员继续教育；特种作业人员培训；企业组织的职工外送培训的经费支出；职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；购置教学设备与设施；职工岗位自学成才奖励费用；职工教育培训管理费用；有关职工教育的其他开支。
为了鼓励企业这一行为，新条例进一步明确了职工教育经费的基数和标准。新条例第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”专家表示，本条将职工教育经费的当期扣除标准提高到2.5％，且对于超过标准部分，允许无限制的往以后纳税年度结转，这就等于实际上允许企业发生的职工教育经费支出全额在税前扣除，只是在扣除时间上作了相应递延，并将其扩大统一到所有纳税人，包括内资企业和外资企业。在扣除基数上，也要特别注意工资工资额的变化。
2008年1月1日起，职工教育经费的列支由“计税工资”变为“据实工资”，提高了企业能够使用的职工教育经费的额度。但专家提醒，额度提高，不意味着什么培训的费用都可以列进来，目前最热门的公司管理人员就读mba的学历教育的高额学费就不允许税前扣除。
据介绍，目前，我国的高层管理人员培训教育形式繁多，其中以mba和emba的学费最为昂贵，动辄几万或十几万元、几十万元不等。那么，对于单位出钱让高管参加此类培训学习，学费是否允许在税前列支呢？专家分析指出，应视支出的具体性质而定。如果高管人员参加的是社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，如大专学习、本科学习或mba、emba，则文件明确规定所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费，也不能作为企业的成本费用列支。如果高管人员参加的是其他形式的大额培训，由于有关文件并没有明确的判断标准，则财务人员应该综合分析，在合适的限度内，判断是在职工教育经费列支或在其他途径支出。
按照财建[2006]317号文件的规定，职工教育经费要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训，严禁挪作他用。其中，对费用列支的限制包括以下几项：一是经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。二是经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。三是为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。四是企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。五是对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
结合上述规定，专家认为对高管人员的学费支出，企业应注意这两个问题：一是应掌握的额度。也就是对高管人员的培训支出不应超过年度企业发生的职工教育经费支出的40％，因为文件明确规定了职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。二是能否在当期或以后期间全额扣除。同时应注意，企业在财务处理上可以在职工教育经费中列支，也可以在当期成本费用中列支，但是在税法上，企业在各种途径中列支的职工教育培训支出，当年只能在2.5%的范围内扣除。
职工福利费：“预提扣除”已改为“据实扣除”
自2007年开始，财政部先后下发了《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企[2007]48号）、《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企[2008]34号），对职工福利费的会计处理进行了调整，要求2007年起企业不再按照工资总额14%计提职工福利费。在企业所得税方面，按照新条例第四十条中规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。改变了之前《企业所得税暂行条例》中纳税人的职工福利费按照计税工资总额的14%计算扣除的规定，将预提扣除改为了据实扣除，与会计规定保持了一致，只是在执行的时间上有差异。
专家解释称，职工福利费由预提扣除改为据实扣除，主要是由于我国社会保障体系的逐步完善，企业正常的福利费开支与过去相比大幅下降，以前应付福利费按照职工工资总额的14%计提，许多企业的应付福利费出现了大量余额，而应付福利费的计提又有抵减企业所得税的作用，大量的应付福利费余额形成了对职工的负债，与企业生产经营没有直接关系。
除了列支方式的变化，专家还特别提示：税收上的“职工福利费余额”与会计中的“职工福利费余额”并不一致。在2008年以前，税前扣除职工福利费是“计算扣除”，并不需要以企业在会计处理中预提应付职工福利费为前提，也不需要实际使用，但对于“职工福利费余额”的使用必须是在规定的职工福利费开支范围内。新税法实施后，税前扣除的职工福利费并不一定等于当年实际发生的职工福利费，当年实际发生的职工福利费要先冲减“职工福利费余额”。上述税务处理的规定针对的仅是内资企业，不包括外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额。
那么新政策下，企业应该如何如何处理好福利费的列支问题呢？专家表示，如果会计上提取的职工福利费大于税前扣除限额，在进行企业所得税纳税申报时要作纳税调增处理，在企业所得税上理解为应当由企业的税后利润来承担这部分费用。当纳税人税前实际扣除的职工福利费小于税前可以扣除的职工福利费的情况时，如果税务机关认为纳税人申报数据不实，应当通过必要的程序，首先对申报数据不实的情况进行认定，对纳税申报表的数据进行调整，然后依照调整后的数据进行计算。如果纳税人发现税前实际扣除的职工福利费小于税前可以扣除的职工福利费的情况时，可自结算缴纳税款之日起3年内，向税务机关要求退还多缴的税款，经税务机关查实认可后，对于以前年度多缴的税款予以退还，在这种情况下才能按调整后的税前扣除职工福利费计算职工福利费余额。
最后，专家特别提醒要注意福利费的列支范围。根据《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，允许税前扣除的福利费包括三项：一是尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。二是为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。三是按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
此外，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。对于单独设置账册，一般包括两种方式，一是在相应的科目中设置明细科目核算，二是设置辅助账核算。
