关于完善研究开发费用税前加计扣除政策解读
发布时间：2015-12-07
关于完善研究开发费用税前加计扣除政策解读
作者：董春辉
2015年11月2日，财政部、国家税务总局、科技部联合下发了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》财税〔2015〕119号 （以下简称《通知》），本通知自2016年1月1日起执行。《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号，以下简称116号文件）和《财政部 国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号，以下简称70号文件）同时废止。
《通知》一方面对国税发〔2008〕116号文件（以下简称116号文件）和财税（2013）70号文件（以下简称70号文件）进行了梳理和整合，同时在很多方面的具体规定也发生了变化，现解读如下，供纳税人参考。
一、施用范围强调查账征收的企业
《通知》适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。
与116号文件相比，本通知强调必须是实行查帐征收的企业才能享受加计扣除政策，116号文件适用于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，虽然说核定征收的企业一般也不满足财务核算健全的条件，因此也基本上排除在政策享受范围之外的，但是本通知这样表述则更明确，更严密，避免执行时出现争议。
二、研发活动的界定更明确
《通知》所称研发活动，是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。
下列活动不适用税前加计扣除政策。
1.企业产品（服务）的常规性升级。
2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。
3.企业在商品化后为顾客提供的亚博bbin真人的技术支持活动。
4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。
5.市场调查研究、效率调查或管理研究。
6.作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。
7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。
企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可按照本通知规定进行税前加计扣除。
创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等
《通知》 用列举排除法对符合加计扣除的研发活动进行了界定。
不允许加计扣除的活动增加了：
3.企业在商品化后为顾客提供的亚博bbin真人的技术支持活动。
4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。
5.市场调查研究、效率调查或管理研究。
6.作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。
允许加计扣除的活动增加了多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等创意设计活动。
三、研发费用归集范围有所扩大
根据《通知》规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的50%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。研发费用的具体范围包括：
1.人员人工费用。
直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。
2.直接投入费用。
（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。
（2）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。
（3）用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。
3.折旧费用。
用于研发活动的仪器、设备的折旧费。
4.无形资产摊销。
用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。
5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。
6.其他相关费用。
与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。
7.财政部和国家税务总局规定的其他费用。
此条是本文件变化较大的地方，除了把116号文件和70号文件可 加计扣除项目进行整合之外，还进一步增加外聘人员劳务费、专家咨询费、试制产品检验费、高新科技研发保险费、研发直接相关的差旅费、会议费等加计扣除项目。研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修、租赁费、仪器设备的折旧费和软件、专利权、非专利技术摊销费，不再强调是专门用于研发活动；
另外，对于形成无形资产的研发费用，可按150%摊销，《通知》删除了“除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。”的字样。那么是不是就没有最低摊销年限的限制了呢？当然不是，因为《所得税法实施条例》第六十七条已经有明确规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。 无形资产的摊销年限不得低于10年。 因此《通知》中就没有必要再做出这样画蛇添足的规定。
三、委托研发的扣除规定更严格
《通知》对委托研发的扣除规定如下：
1.企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。
委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
116号文件对委托研发的规定比较简单， 第六条 对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合上述条件的，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。
比较发现，对委托研发的扣除规定主要有以下几点变化：
1．委托研发费用只允许80%委托方研发费用加计扣除。
由于委托研发费用实质上包含了受托方的合理利润，并不等于受托方实际发生的费用支出，如果允许委托方按照委托研发合同金额全额加计扣除势必虚增了加计扣除的基数，因此，《通知》只允许按80%计入加计扣除基数。等于是把受托方收取的费用中20%的利润扣除掉，再由受托方加计扣除。这样规定不仅合理，也消除了原来文件不明确，造成各地的执行尺度不一的问题。
2．企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
规定116号文件是没有的，因此在实务中也存在问题，因为如果委托境外机构或个人进行研此发活动，其所发生费用的真实性税务机关很难把握的，如果允许加计扣除，可能存在部分纳税人，通过境外关联交易认为加大委托研发费用从而获得更多的加计扣除。因此，《通知》进一步明确，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。
3．委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。
这个和116号文件相比，似乎要求放宽了些，原来的规定，不管是否存在关联关系，受托方都必须向委托方提供研发项目费用支出明细情况。否则不得加计扣除。
四、合作开发项目
《通知》规定，企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
这一规定与116号文件相比并无实质性变化。
五、集团研发费用的分摊
《通知》规定，企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
此条规定较116号文件简化了很多，但核心思想并没什么大的变化，同时删除了税企双方对企业集团集中研究开发费的分摊方法和金额有争议的处理规定。
六、简化了会计核算与管理
《通知》规定：企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。
企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。
这一条变化对纳税人影响最大，116号文件规定企业必须对研究开发费用实行专账管理，而《通知》 改为对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，这一变化，大大减轻了企业的会计核算负担。
所谓辅助账，是对会计法定账册没有记录的内容所作的辅助记录账，格式、内容可以灵活处理， 研发费用辅助帐的设计要求，建议纳税人可参考国科发火〔2008〕362号文件的表样来设置辅助帐。
